Regularizaciones tributarias y contabilidad como medio de prueba. Análisis práctico de posibles escenarios
A lo largo de este artículo, analizaremos los distintos escenarios ante los que nos podemos enfrentar, bien por encontrarnos inmersos ante algún procedimiento iniciado por la Administración Tributaria, bien por encontrarnos ante situaciones que normalmente derivan de una mala praxis contable y/o fiscal, deudas existentes y/o inexistentes que se vienen arrastrando, interpretaciones forzadas de la norma fiscal y contable, y que pretendemos regularizar al objeto de evitar contingencias presentes y
futuras.
Como ya conocemos, mediante la expresión comúnmente acuñada como «ley del embudo», la Administración Tributaria viene intentando hacer valer el criterio de que, debe ser el contribuyente, quien tenga la obligación de demostrar un hecho negativo, es decir, acreditar la existencia o inexistencia de un hecho desde un momento concreto, pero como no podría ser de otra manera, los tribunales vienen a corregir este criterio, dilucidando que las presunciones establecidas en las propias leyes, deben de ser de aplicación tanto para acreditar un hecho, como para probar en contrario.
I. INTRODUCCIÓN
Nunca me cansaré de repetir la importancia que adquiere la contabilidad como medio de prueba ante innumerables procedimientos iniciados por la Administración Tributaria, pues como siempre vengo a indicar en algunas de mis publicaciones, todo aquello que no esté registrado contablemente, difícilmente podrá constituir medio probatorio, salvo evidencia expresa extracontable, que siempre podrá ser discutida.
Si alguien me preguntara en mi condición de auditor oficial de cuentas anuales, sobre la preponderancia entre lo contable y lo extracontable, seguramente, mi respuesta sería, cuanto menos, controvertida, pues si bien es cierto que la contabilidad goza de gran importancia, el escepticismo profesional inherente al auditor oficial de cuentas anuales, le llevaría a preguntarse, si todo lo que hay reflejado en contabilidad es lo que realmente debería de estar, y si realmente, lo que hay en contabilidad, obedece a la realidad económico financiera de la empresa, de ahí que probablemente mi respuesta se dirigiera a preponderar lo extracontable sobre lo contable, aunque bien es cierto, que lo que finalmente se proyecta ante terceros es lo contable, de ahí su importancia a efectos probatorios.
A menudo nos encontramos ante situaciones que vienen a motivar una reflexión profunda, y que normalmente derivan de mala praxis contable y/o fiscal, deudas existentes y/o inexistentes que se vienen arrastrando, interpretaciones forzadas de la norma contable y fiscal, etc.
Parece razonable que el registro contable no controvertido y público, frente a terceros, con toda la exhibición que ello conlleva, deba ser admitido como medio de prueba válido, a efectos de determinar el periodo al que corresponde una renta no declarada, de lo contrario debería ser la Administración Tributaria, con los mecanismos de que dispone, quien posibilitara la regularización administrativa de un tributo determinado»
Son ingentes las dudas que se plantean en relación a las deudas registradas en contabilidad y a los derechos de cobro, así como a su prescripción civil y tributaria, a las deudas registradas con socios y administradores, al valor probatorio en cuanto a los saldos registrados y no registrados, a la suficiencia de la contabilidad como medio de prueba, etc., de ahí que haya considerado en interés de los lectores, el hecho de detallar algunos de los posibles escenarios con los que nos podemos encontrar y sus posibles vías de solución.
II. EL REGISTRO CONTABLE NO CONTROVERTIDO COMO MEDIO DE PRUEBA VÁLIDO
II.1. Prescripción Civil y Tributaria
Con carácter previo al análisis de la Sentencia del Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, de 25 de julio de 2023, recurso n.o 6934/2020 de la que a continuación vendré a analizar, considero que conviene matizar en cuanto a la prescripción civil y tributaria de las deudas:
- La Ley 42/2015, de 5 de octubre, de reforma de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, venía a modificar el artículo 1964 del Código Civil, en cuanto a los plazos de prescripción para las acciones personales pasando de 10 años a 5 años.
- La Disposición Transitoria 5ª de la Ley 42/2015 de 5 de octubre, de reforma de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, dispone la aplicación del nuevo plazo a las acciones que no tengan término especial de prescripción, y hayan nacido después de la fecha de entrada en vigor de dicha ley, concretamente el 7 de octubre de 2015, y para las obligaciones nacidas antes del 7 de octubre de 2015, dispone que prescribirán a los 5 años de esta fecha, es decir el día 7 de octubre de 2020.
Cuando hablamos de deudas en general, debemos de contemplar algunas distinciones, como por ejemplo la deuda por servicios profesionales a la que alude el artículo 1967 del Código Civil, entre los que se incluyen los servicios de asesoría, pues aquí la prescripción civil opera a los 3 años por tratarse de servicios que se consideran profesionales.
Igualmente conviene matizar lo siguiente, en cuanto a la prescripción tributaria de las deudas: el artículo 66 de la Ley General Tributaria, viene a regular el plazo de prescripción de la deuda tributaria, disponiendo que una deuda tributaria prescribe a los 4 años a contar desde el día siguiente en el que finaliza el plazo reglamentario para presentar la declaración o autoliquidación pertinente, no obstante, este plazo se interrumpirá si la Administración inicia cualquier acción de investigación o reclamación.
Una vez matizados los plazos de prescripción civil y tributaria, estaríamos en disposición de plantearnos algunas cuestiones del día a día, que más adelante veremos, así como su posible resolución tanto a nivel contable como a nivel fiscal.
II.2. Análisis Sentencia Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, de 25 de julio de 2023, recurso n.o 6934/2020
Esta Sentencia, ha venido a clarificar, entre otros, que el registro contable no controvertido en un periodo prescrito viene a ser un medio de prueba perfectamente válido, para que el contribuyente pueda probar la existencia de una renta vía presunción, evitando así que la Administración Tributaria la impute al periodo impositivo más antiguo de entre los no prescritos, como venía haciendo hasta ahora, de no aportarse libros contables legalizados u otros medios de prueba.
El origen del procedimiento que se dirimió en esta Sentencia viene a situarnos en una regularización tributaria por rentas no declaradas en el Impuesto sobre Sociedades de una compañía, al constatar la Administración Tributaria una serie de deudas que tenían su reflejo en contabilidad del contribuyente, como deudas inexistentes.
La particularidad del caso que se viene a dirimir es que esa misma deuda determinante de la regularización tributaria y, por tanto, del incremento de la base imponible que se imputaba al contribuyente, aparecía reflejada en la contabilidad correspondiente a un ejercicio prescrito, así como en los siguientes no prescritos.
Por tanto, la disquisición que el Alto Tribunal debería resolver vía sentencia, era la de si el reflejo de la deuda constatada como inexistente en contabilidad prescrita, se debería imputar al periodo impositivo más antiguo de entre los no prescritos, tal y como pretendía la Administración Tributaria, o por el contrario, como pretendía el contribuyente, se debería imputar al ejercicio prescrito en el que se registró, tomando como medio de prueba la contabilidad aportada. Como conocemos, el artículo 121 LIS, presume que existen rentas no declaradas cuando hayan sido registradas deudas inexistentes en los libros de contabilidad del contribuyente, de ahí que la Administración Tributaria viniera imputando el importe de la renta presunta al periodo impositivo más antiguo de entre los no prescritos, excepto prueba del contribuyente de que corresponde a otro u otros periodos.
Tanto la Administración Tributaria como la Audiencia Nacional venían a cargar al contribuyente con la obligación de demostrar un hecho negativo, es decir, que la deuda no existía desde el momento que se contabilizó, señalando el Tribunal Supremo, que esa obligación no se infiere en modo alguno en ningún precepto, más bien lo contrario, pues si la propia Ley estable la presunción de una renta no declarada a partir del mero registro de deudas inexistentes en los libros de contabilidad, nada impide que la prueba en contrario consista en acreditar su registro en la contabilidad de ejercicios prescritos, como así lo hizo el contribuyente, y continúa señalando que la suficiencia de la contabilidad como prueba, ya había sido reconocida por su Jurisprudencia, invocando lo siguiente del tenor literal: «la Ley no exige una prueba extracontable a efectos de la imputación de la renta bien en un periodo anterior prescrito, bien a otro más moderno, aun cuando no estuviere prescrito, por lo que resulta válido cualquier medio de prueba admitido en Derecho, incluidos los libros de contabilidad, a la hora de fijar el momento en que se generó la renta así como el periodo impositivo al que resulte imputable» (Sentencia TS de 5 de octubre de 2012, Sala de lo Contencioso-Administrativo, rec. n.o 259/2010).
El Tribunal Supremo igualmente viene a señalar, que la presunción aplica con independencia de la prescripción, pues el registro contable debe servir también para demostrar la inexistencia de la deuda en un ejercicio prescrito, invocando lo siguiente del tenor literal: «la presunción legal no puede operar a geometría variable, de modo que su anverso y el reverso debe proyectarse por igual respecto de la Administración y del contribuyente».
Por tanto, el hecho argumentado por la Administración Tributaria, de que el reflejo contable de deudas inexistentes año tras año, pueda facilitar el refugio de dichas deudas en periodos prescritos, quedaría contrarrestado con la mayor exhibición de dichas deudas mediante su registro contable que pudiera posibilitar la regularización administrativa de un tributo, según criterio del Tribunal Supremo.
«Según Jurisprudencia del Tribunal Supremo, a efectos de la presunción de la existencia de rentas no declaradas, el registro contable no controvertido es un medio de prueba válido para que el contribuyente pueda demostrar que la renta, consecuencia de tal presunción, pueda imputarse a un periodo impositivo, distinto al más antiguo de entre los no prescritos»
Como consecuencia de todo ello, el Alto Tribunal viene a fijar como jurisprudencia, que cuando hayan sido registradas en los libros de contabilidad del sujeto pasivo deudas inexistentes, a los efectos de la presunción de la existencia de rentas no declaradas, el registro contable no controvertido es un medio de prueba válido para que el contribuyente pueda demostrar que la renta, consecuencia de tal presunción, deba imputarse a un período impositivo, distinto al más antiguo de entre los no prescritos.
III. ANÁLISIS PRÁCTICO DE POSIBLES ESCENARIOS
III.1. ¿Qué ocurriría si me encuentro en contabilidad con una deuda existente de un proveedor que nunca llegó a pagar?
En primer lugar, debería de analizar el tiempo transcurrido, y posteriormente si aún no ha transcurrido el plazo de prescripción civil, analizar si dicha deuda ha sido o no reclamada.
Si ha transcurrido el plazo de prescripción civil (5 años) se podría entender condonada dicha deuda, pero de no haber transcurrido dicho plazo, no se podría entender condonada la deuda por el mero paso del tiempo sin haber sido reclamada (Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 15 de noviembre de 2018, recurso 798/2016).
Por tanto, cuando nos encontremos ante una deuda existente, con el pertinente registro contable, y no pagada habiendo transcurrido el plazo de prescripción civil (5 años), se podría cancelar contablemente como un ingreso excepcional (Cta. Contable: 778) sin ajuste fiscal alguno, pues se trataría como un ingreso plenamente tributable (condonación de deuda) [Contestación a consulta de la DGT (V0398-04)].
«Conviene aclarar que cuando damos de baja una deuda existente de un proveedor por haber Carta Tributaria. Revista de Opinión, Nº 106, Enero de 2024, Editorial CISS 4 / 8 trascurrido más de 9 años (prescripción civil y fiscal), no estaríamos ante ninguna subsanación de error contable relativo a un ejercicio anterior, o ante ningún cambio de criterio contable, de conformidad con lo dispuesto en NRV 22ª del PGC y 21.ª del PGC de Pymes. de ahí, que, en estos supuestos, en opinión particularísima de quien suscribe, y en puridad contable, proponga cancelar la deuda del proveedor con abono a resultados de ejercicios anteriores, en lugar de con abono a reservas»
III.2. ¿Qué ocurriría si me encuentro en contabilidad con un derecho de cobro existente de un cliente que nunca llegué a cobrar?
Al igual que ocurría en el supuesto anteriormente planteado, transcurrido el plazo de prescripción civil (5 años), se contabilizaría la pérdida definitiva del crédito (Cta. Contable: 650) sin ajuste fiscal alguno, pues se trataría de un gasto fiscal plenamente deducible.
Si además de transcurrir el periodo de prescripción civil de la deuda, hubiera transcurrido el periodo de prescripción tributaria de la deuda (5 + 4 años), es decir, 9 años, este ejercicio ya estaría prescrito tributariamente desde que operó la prescripción civil, y, por tanto, se cancelaría el derecho de crédito del cliente con cargo a resultados de ejercicios anteriores, no procediendo ajuste fiscal alguno, pues no se consideraría gasto fiscal alguno.
III.3. ¿Qué ocurriría si me encuentro en contabilidad con una deuda desconocida y/o inexistente?
A diferencia de los supuestos planteados anteriormente, aquí la cuestión cambiaría, pues no podríamos hablar de prescripción civil de la deuda al ser inexistente.
Cabe señalar, que conforme a lo dispuesto en el art. 121 de la LIS, «se presumirá la existencia de rentas no declaradas, cuando hayan sido registradas en los libros de contabilidad del contribuyente deudas inexistentes. El importe de la renta consecuencia de dicha presunción, se imputará al periodo impositivo más antiguo de entre los no prescritos, excepto que el contribuyente pruebe que corresponde a otro u otros».
«Conviene significar y matizar al respecto, tal y como he expuesto con anterioridad en el análisis de la Sentencia del Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, de 25 de julio de 2023, recurso n.o 6934/2020, que la LIS no exige una prueba extracontable a efectos de la imputación de renta, y que por tanto, a los efectos de presunción de la existencia de rentas no declaradas, el registro contable no controvertido, sería un medio de prueba válido para que el contribuyente pueda demostrar que la renta, consecuencia de tal presunción, deba imputarse a un periodo impositivo, distinto al más antiguo de entre los no prescritos»
Si justo en este momento, optamos por cancelar la deuda con abono a resultados de ejercicios anteriores, aquí sí que procedería ajuste fiscal positivo, pues este abono a reservas tributaría, y justo a partir de este momento empezaría a correr el plazo de prescripción tributaria (4 años).
En este supuesto, la Administración Tributaria podría considerar esta operación como comercial, y, por tanto, podría exigir el IVA correspondiente, de no haber trascurrido el plazo de prescripción tributaria desde que se canceló la deuda.
III.4. ¿Qué ocurriría si la Administración Tributaria descubre ventas no declaradas y regulariza?
Imaginemos que la Administración Tributaria descubre ventas no declaradas y exige el IVA de dichas ventas.
Pues bien, en este caso, si la entidad no puede repercutir el IVA de estas ventas no declaradas por haber transcurrido más de un año, el importe descubierto por la Administración tributaria se entenderá IVA incluido (Sentencia del Tribunal Supremo de no 1373/2019, de 17 de diciembre de 2020).
III.5. ¿Qué ocurriría si la Administración Tributaria descubre deudas existentes y/o inexistentes y les otorga el tratamiento de beneficios no tributados?
Imaginemos que la Inspección Tributaria descubre saldos acreedores que se vienen arrastrando desde hace años y entiende que se tratan de beneficios que en su día no tributaron, e imputa la totalidad del saldo acreedor al periodo más antiguo de entre los no prescritos con abono a resultados de ejercicios anteriores, procediendo ajuste fiscal positivo, pues este abono a resultados de ejercicios anteriores tributaría.
Con anterioridad a la analizada Sentencia del Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, de 25 de julio de 2023, recurso n.o 6934/2020, veníamos manteniendo el siguiente criterio: «el contribuyente tendrá que demostrar que estos saldos se contabilizaron en un ejercicio prescrito, por ejemplo, aportando los libros contables legalizados en el Registro Mercantil, y, además, que el beneficio no declarado correspondería igualmente a un ejercicio ya prescrito. Si se consigue demostrar lo indicado anteriormente, en este caso el abono a reservas no tributará (TEAC, 21 de marzo de 2013). Igual ocurriría si hablamos de ventas no declaradas, si conseguimos demostrar que corresponden a un ejercicio prescrito (TS, 05 de octubre de 2012)».
Tras el análisis de la Sentencia aducida en párrafo anterior, podemos observar como el Alto Tribunal y a los efectos de medio de prueba, matiza, que el registro contable no controvertido, se considera medio de prueba válido, y que por tanto, si el contribuyente acredita que las deudas figuraban en la contabilidad de ejercicios ya prescritos, la Administración Tributaria no podría imputar ninguna renta por ellas, pues para poder realizar dicha imputación, correspondería a la Administración Tributaria probar que esas deudas contabilizadas en un ejercicio prescrito, pasaron a ser inexistentes en un ejercicio posterior.
III.6. ¿Qué ocurriría si me encuentro en contabilidad con una factura falsa y la descubre la administración tributaria?
Imaginemos que nos encontramos con una factura inexistente que contabilizó una empresa hace 8 años, generándose una base negativa, y ahora decide eliminarla con abono a reservas, procediendo ajuste fiscal positivo, pues, este abono a reservas tributaría.
Recordemos que la Administración Tributaria podrá comprobar la base imponible negativa generada (10 años para comprobarla), pudiendo únicamente eliminar las bases negativas compensadas en los últimos 4 años n o prescritos.
III.7. ¿Qué ocurriría si la Administración Tributaria descubre activos ocultos sin reflejo contable?
Imaginemos que la Administración Tributaria descubre activos ocultos en una empresa, y la entidad no dispone de título que permita determinar, precio de adquisición, fecha, etc…
La Administración Tributaria, en este caso, propondría a la entidad registrar dicho activo por su valor razonable con abono a reservas, procediendo ajuste fiscal positivo, pues este abono a reservas tributaría.
Por el efecto de la amortización, se podrían deducir con cargo a reservas, vía ajustes fiscales negativos, los importes relativos a la amortización fiscal correspondiente a cada uno de los ejercicios en los que no hubiera operado la prescripción tributaria.
III.8. ¿Qué tratamiento podría darse a la cuenta con socios y administradores?
Suele ser común sobre todo en pymes y micropymes, el uso de esta cuenta contable al objeto de dotar de liquidez puntual a las partes implicadas, ante necesidades inminentes de tesorería.
El saldo de la cuenta corriente con socios y administradores debería tender a 0 al cierre de cada ejercicio, en ningún caso, abusando de su uso sistemático, pues podríamos tener problemas con la Administración Tributaria de no ser así.
III.8.1. ¿Qué ocurriría si el socio percibe liquidez de la sociedad y no la devuelve?
La Administración Tributaria lo podría tratar como un dividendo de la sociedad al socio (retribución de fondos propios). En este caso, se abonaría la cuenta con socios y administradores con cargo a reservas, no procediendo ajuste fiscal alguno, debiendo tributar el socio dicha retribución de fondos propios.
III.8.2. ¿Qué ocurriría si el socio aporta liquidez a la sociedad y ésta lo devuelve?
Se exigirían intereses a valor de mercado, por tratarse de una operación vinculada, debiendo el socio tributar por la percepción de dichos intereses, pudiendo la sociedad deducir el pertinente gasto por intereses financieros.
III.8.3. ¿Qué ocurriría si el socio aporta liquidez a la sociedad y ésta no lo devuelve?
Si la sociedad no dispone de fondos, o no pretende devolver el dinero a los socios vía préstamo, se podría optar, bien por llevar a cabo una ampliación de capital para compensar la deuda, o como alternativa, se podría previa aprobación en Junta General, acordar su transformación en aportaciones de socios formando parte de los fondos propios de la compañía (Cta. Contable: 118), de conformidad a lo establecido en Resolución de 5 de marzo de 2019, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se desarrollan los criterios de presentación de los instrumentos financieros y otros aspectos contables relacionados con la regulación mercantil de las sociedades de capital, de forma que la cantidad aportada únicamente podrá ser reintegrada al socio previo cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 28 de la Resolución de 5 de marzo de 2019, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas para el reparto del beneficio distribuible.
Debemos de tener especial cuidado, pues si la aportación se realiza proporcionalmente al porcentaje d e participación del socio en la sociedad, para el socio se consideraría mayor valor de adquisición de la participación, y para la sociedad incremento de sus fondos propios, en cambio, de no hacerse de forma proporcional al porcentaje de participación del socio en la sociedad, para el socio se consideraría mayor valor de adquisición de la participación por su porcentaje de participación, y liberalidad por el resto (donación), y para la sociedad incremento de sus fondos propios por el porcentaje de participación, e ingreso por el resto (subvención).
EJEMPLO
Sociedad A y Sociedad B participan al 50 % en el capital social de SOCIEDAD X. Se acuerda que sea Sociedad A la que realice íntegramente una aportación dineraria de 5.000 € (Consulta 1, BOICAC 131):
| ASIENTO A REGISTRAR SOCIEDAD SOCIEDAD X |
| 5.000,00 | (572) BANCOS | ||
| (118) APORTACION SOCIO (Sociedad A) | 2.500,00 | ||
| (74X) SUBVENCION * | 2.500,00 |
| ASIENTO A REGISTRAR SOCIEDAD SOCIEDAD A |
| 2.500,00 | (24X) PARTICIPACION EN SOCIEDAD X | ||
| 2.500,00 | (6XX) DONACION ** | ||
| (572) BANCOS | 5.000,00 |
* Ingreso Fiscal
** No deducible (Art. 15 LIS). Diferencia permanente positiva al IS
Espero, a través de esta publicación, haber coadyuvado a clarificar diversos escenarios con los que nos podemos encontrar, bien a instancias de la propia Administración Tributaria, y/o a instancias de cualquier interesado en regularizar hechos y/o circunstancias, que no obedecen a la realidad económico-financiera de la empresa.
Debemos de ser conscientes y cada vez con más firmeza, de que todo aquel foco de posible contingencia fiscal que no seamos capaz de regularizar se encargará de regularizarlo, tarde o temprano, la Administración Tributaria, y en este caso, la prueba de que se pueda disponer, tanto para acreditar un hecho positivo, como negativo, jugará un papel esencial en el devenir del procedimiento instado.
Por todo ello, siempre será recomendable que nos anticipemos a cualquier posible contingencia, y que, en adopción de la debida prevención, dispongamos de los medios de prueba suficientes y adecuados, que nos posibiliten en aplicación de la Doctrina Administrativa y Jurisprudencia vigentes, poder concluir satisfactoriamente, en caso de apertura de cualquier procedimiento de índole tributaria.
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